Es una opinión formal, o renuncia de los
mismos, expedido por un auditor interno o por un auditor externo independiente
como resultado de una auditoría interna o externa o evaluación realizada sobre
una entidad jurídica o sus subdivisiones (llamado "auditado"). El
informe es presentado posteriormente a un
"usuario" (por ejemplo, un individuo, un grupo de personas, una
empresa, un gobierno, o incluso el público en general, entre otros) como un
servicio de garantía para que el usuario pueda tomar decisiones basadas en los
resultados de la auditoría.
Un informe de auditoría se
considera una herramienta esencial para informar a los usuarios de la
información financiera, sobre todo en los negocios. Debido a que muchos
terceros usuarios prefieren, o incluso requieren información financiera
certificada de un auditor externo independiente, muchos de los auditados
confían en los informes de auditoría para certificar su información con el fin
de atraer a los inversores, obtener préstamos, y mejorar la apariencia pública.
Algunos incluso han establecido que la información financiera sin el informe
del auditor es "esencialmente sin valor" con fines de inversión.
Es importante tener en cuenta
que los informes de auditoría sobre estados financieros no son ni evaluaciones
ni cualquier otra determinación similar a utilizar para evaluar entidades con
el fin de tomar una decisión. El informe es sólo una opinión sobre si la
información presentada es correcta y está libre de errores materiales, mientras
que todas las demás determinaciones se dejan para que el usuario decida.
Opinión favorable
Una opinión favorable, limpia, positiva o sin
salvedades, expresa que el auditor ha quedado satisfecho, en todos los aspectos
importantes, de que los estados financieros objeto de la auditoría reúnen los
requisitos siguientes:
(a) Se han preparado de acuerdo con principios y
criterios contables generalmente aceptados, que guardan uniformidad con los
aplicados en el ejercicio anterior.
(b) Se han preparado de acuerdo con las normas y disposiciones estatutarias y
reglamentarias que les sean aplicables y que afecten significativamente a la
adecuada presentación de la situación financiera, los resultados de las
operaciones y los cambios en la situación financiera.
(c) Dan, en conjunto, una visión que concuerda con
la información de que dispone el auditor sobre el negocio o actividades de la
entidad.
(d) Informan adecuadamente sobre todo aquello que
puede ser significativo para conseguir una presentación e interpretación apropiadas
de la información financiera.
El texto normalizado del párrafo de opinión sin
salvedades se redactará en los siguientes términos (Boletín nº 14 del ICAC):
"En nuestra
opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los
aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera de XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus
operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual
terminado en dicha fecha, y contienen la información necesaria y suficiente
para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y
normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los
aplicados en el ejercicio anterior".
B) Opinión
con salvedades
(o calificada, con reservas o con excepciones)
Este tipo de opinión es aplicable cuando el auditor
concluye que existen una o varias circunstancias en relación con las cuentas
anuales tomadas en su conjunto, que pudieran ser significativas. Tratamiento
distinto requieren aquellos casos en los que este tipo de circunstancias, por
ser muy significativas, impiden que las cuentas anuales presenten la imagen
fiel o no permitan al auditor formarse una opinión sobre las mismas.
A continuación, pasamos a estudiar las distintas
circunstancias que pueden originar una opinión con salvedades.
Limitaciones al alcance
Existe una limitación al alcance cuando el auditor
no puede aplicar uno o varios procedimientos de auditoría o éstos no pueden
practicarse en su totalidad; asimismo, los procedimientos no practicados se
consideran necesarios para la obtención de evidencia de auditoría, a fin de
satisfacerse de que las cuentas anuales presentan la imagen fiel de la entidad
auditada.
Dentro de las limitaciones al alcance, hemos de
diferenciar entre dos tipos:
- Aquellas que provienen de la entidad auditada
(limitaciones impuestas).
- Aquellas que vienen causadas por las circunstancias (limitaciones
sobrevenidas).
Entre las primeras podemos referirnos, a modo de
ejemplo, a la negativa de la entidad a entregarnos determinada información o a
dejarnos practicar determinados procedimientos de auditoría (por ejemplo, el de
confirmación de saldos de clientes).
Entre las segundas podríamos incluir la destrucción
accidental de documentación o registros necesarios para la auditoría, o la
imposibilidad de presenciar recuentos físicos de existencias por haber sido
nombrados auditores con posterioridad al cierre del ejercicio.
No obstante lo anterior, si existieran métodos
alternativos para obtener evidencia suficiente, el auditor deberá aplicar éstos
métodos (siempre y cuando la entidad auditada facilite la información necesaria
para la aplicación de éstas pruebas alternativas), al objeto de eliminar la
limitación inicialmente encontrada.
Ante una limitación al alcance, el auditor debe
decidir entre denegar la opinión o emitirla con salvedades, lo cual depende de
la importancia de la limitación. Para ello hay que tener en consideración:
a) La naturaleza y significación del efecto
potencial de los procedimientos omitidos, y
b) la importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas.
En un informe de auditoría, una limitación al
alcance tiene efecto sobre el Párrafo de Alcance y sobre el Párrafo de Opinión,
dado que hemos de poner de manifiesto no sólo en la opinión esta circunstancia,
sino que en el alcance de nuestro trabajo hemos de dejar evidencia de la
imposibilidad (limitación) de realizar una parte del trabajo. De acuerdo con el
Boletín nº 14 del I.C.A.C., el efecto de las limitaciones al alcance se
redactará en los siguientes términos:
En el Párrafo de Alcance:
"Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ,
S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20XX, la
cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual
terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores
de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las
citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto
por la salvedad mencionada en el párrafo X [en éste párrafo se describirá la
limitación al alcance], el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de
auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la
realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas
anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables
aplicados y de las estimaciones realizadas."
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la limitación al alcance,
mencionando el o los procedimientos que no ha sido posible aplicar.
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que
podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos podido verificar (hacer
una referencia explícita a la(s) limitación(es) expuesta(s) en el párrafo X
anterior), las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos
los aspectos significativos, la imagen fiel ......
Incertidumbres
Una incertidumbre se define como un asunto o
situación de cuyo desenlace final no se tiene certeza a la fecha del balance,
por depender de que ocurra o no un hecho futuro; por ello, ni la entidad puede
estimar razonablemente ni, por lo tanto, puede determinar si las cuentas
anuales han de ser ajustadas, ni por qué importes.
Reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la
continuidad de la sociedad por diversas circunstancias (pérdidas operativas
continuadas, falta de liquidez, imposibilidad de obtener financiación
suficiente, etc.) y contingencias fiscales son algunos de los ejemplos de
asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y
son, por tanto, incertidumbres.
Sin embargo, no debe calificarse de incertidumbre
las estimaciones normales que sobre hechos futuros ha de realizar toda entidad
en la preparación de sus cuentas anuales, tales como estimaciones actuariales
de los planes de pensiones, provisiones para clientes incobrables, provisiones
para garantías o devoluciones, valor de realización de las existencias, etc. En
estos casos es factible realizar una estimación razonable, ya fuera a nivel
específico o global, y una incertidumbre supone la incapacidad de realizar una
estimación razonable por depender de hechos futuros en los que existe un grado
de aleatoriedad imprevisible.
De acuerdo con el Boletín nº 14 del I.C.A.C., el
efecto de las Incertidumbres se redactará en los siguientes términos:
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la incertidumbre.
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que
pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre
descrita en la salvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX
adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del
patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de
diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos
obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado .......
Errores o incumplimientos de los principios y
normas contables generalmente aceptados
Las cuentas anuales han de expresar la imagen fiel,
de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados. Por tanto,
durante la realización del trabajo pueden aparecer circunstancias que suponen
un incumplimiento de los citados principios.
Los errores que pueden presentarse son los
siguientes:
a) Utilización de principios y normas contables
distintos de los generalmente aceptados.
b) Errores, fueran o no intencionados, en la elaboración de las cuentas
anuales. Entre ellos se incluyen los errores aritméticos, los errores en la
aplicación práctica de los principios y normas contables y los errores de
interpretación de hechos.
c) Las cuentas anuales no contienen toda la información necesaria y suficiente
para su interpretación y comprensión adecuada. Esta circunstancia comprende,
tanto defecto en los desgloses requeridos en la Memoria, como la presentación
inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasificación.
d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera
sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosados en la
Memoria, según procediera.
Por tanto, cuando el auditor observe alguna de las
circunstancias anteriores, deberá evaluar y, en su caso si fuera posible, cuantificar
su efecto sobre las cuentas anuales, de tal forma que, si concluyera que estos
hechos pudieran ser materialmente significativos, deberá expresar una opinión
con salvedades, o, en caso que las cuentas anuales no presenten la imagen fiel,
una opinión desfavorable.
De acuerdo con el Boletín nº 14 del I.C.A.C., estos
hechos se pondrán de manifiesto en el informe en los siguientes términos:
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirán las salvedades puestas de
manifiesto, así como se cuantificará su efecto sobre el balance y sobre la
cuenta de pérdidas y ganancias.
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el
párrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan,
en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la
situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de
los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados
durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información
necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de
conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan
uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior."
Cambios, durante el ejercicio, de principios y
normas contables, respecto a los aplicados en el ejercicio anterior
El objetivo de la uniformidad es asegurar que las
cuentas de distintos ejercicios no han sido afectadas, de forma importante, por
cambios en la aplicación de principios y normas contables.
Cuando se hubiera producido un cambio en los
principios y normas contables o en el método de su aplicación que afectará de
forma significativa la comparabilidad de las cuentas anuales, el auditor deberá
mencionar expresamente en el párrafo de opinión de su informe que existe una
salvedad a la aplicación uniforme de principios y normas contables.
Los motivos que pueden conducir a cambiar
determinados criterios de valoración pueden estar justificados o, por el
contrario, provenir de causas fiscales (necesidad de declarar menores o mayores
beneficios fiscales de los obtenidos), o de causas relacionadas con la
necesidad de obtener un determinado beneficio contable.
Con independencia de que el auditor esté o no de
acuerdo con el cambio, este hecho va a afectar al resultado del ejercicio, por
lo que habrá de ponerse de manifiesto en el informe de auditoría.
Si el auditor concluyera que el nuevo principio
contable adoptado no es de general aceptación o no está justificado, el auditor
se encontraría ante un caso de incumplimiento de principios y normas contables
generalmente aceptados, e incluiría la salvedad correspondiente en su informe
(conforme se ha expuesto para el caso de las salvedades por errores o
incumplimiento de principios contables).
Si por el contrario se hubiera producido un cambio
justificado en los principios y normas contables materialmente significativo,
normalmente no se incluirá un párrafo intermedio en el informe, siendo
suficiente la referencia a la Nota explicativa de la Memoria donde se detalla
el cambio y se cuantifica el efecto.
Por tanto, de acuerdo con el BOICAC nº 14, el
efecto que estas circunstancias va a tener sobre el informe de auditoría,
siempre que estos hechos sean materialmente significativos, será:
A. En el caso de que el auditor esté de acuerdo con
este cambio:
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Habitualmente no se hará mención alguna a este
hecho.
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas
expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y
de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y
de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados
durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información
necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de
conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que,
excepto por el cambio (se hará una breve descripción del mismo), según se
describe en la Nota X de la memoria, con el que estamos de acuerdo, guardan
uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior."
B. Si el auditor no está de acuerdo con el cambio
de uniformidad
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá(n) las salvedad(es) puestas de
manifiesto (el cambio de uniformidad), así como se cuantificará su efecto sobre
el Balance y sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias..
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas
expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y
de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y
de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados
durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información
necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad
con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por la
salvedad descrita en el párrafo X anterior, guardan uniformidad con los
aplicados en el ejercicio anterior."
Cuando el informe del auditor se refiera a las cuentas anuales de dos o más
ejercicios, la uniformidad en la aplicación de los principios y normas
contables se entenderá referida a los ejercicios presentados. En el caso de que
exista tal uniformidad, la opinión del auditor en este caso no dirá " ...
de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que
guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.", sino que
dirá "... de conformidad con principios y normas contables generalmente
aceptados aplicados uniformemente."
C) Opinión
desfavorable (negativa o adversa)
Una opinión desfavorable supone manifestarse en el
sentido de que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no presentan la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de las
operaciones o de los cambios en la situación financiera de la entidad auditada,
de conformidad con los principios y normas generalmente aceptados.
Para que un auditor llegue a expresar una opinión
como la indicada, es preciso que haya identificado errores, incumplimiento de
principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo defectos de
presentación de la información, que, a su juicio, afectan a las cuentas anuales
en una cuantía o concepto muy significativo o en un número elevado de capítulos
que hacen que concluya de forma desfavorable.
Si además de las circunstancias que originan la
opinión desfavorable, existen incertidumbres o cambios de principios y normas
contables generalmente aceptados, al auditor deberá detallar estas salvedades
en su informe.
Por tanto, un informe de auditoría con opinión
desfavorable se redactará, de acuerdo con el BOICAC nº 14, en los siguientes
términos.
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá(n) la(s) salvedad(es) puesta(s) de
manifiesto, así como se cuantificará, en su caso, su efecto sobre el Balance y
sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, o se identificará la información
omitida en las cuentas anuales que sea necesaria para su interpretación y
comprensión adecuada.
En el Párrafo de Opinión:
"En nuestra opinión, dada la importancia de los efectos de la salvedad
descrita en el párrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX
adjuntas NO EXPRESAN la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera
de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus
operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual
terminado en dicha fecha, de conformidad con principios y normas contables
generalmente aceptados."
D) Opinión
Denegada (abstención de opinión)
Cuando el auditor no ha obtenido la evidencia
necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su
conjunto, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una
opinión sobre las mismas.
La necesidad de denegar la opinión puede originarse
exclusivamente por:
- Limitaciones al alcance de auditoría y/o
- Incertidumbres.
de importancia muy significativa que impidan al
auditor formarse una opinión.
No obstante, lo anterior, aunque el auditor no
pudiera expresar una opinión, habrá de mencionar, en párrafo distinto al de
opinión, cualquier salvedad que por error o incumplimiento de los principios y
normas contables generalmente aceptados o cambios en los mismos hubiese
observado durante la realización de su trabajo.
Un informe de auditoría con opinión denegada por
limitación al alcance se redactará, de acuerdo con el BOICAC nº 14, en los
siguientes términos.
En el Párrafo de Alcance:
"Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ,
S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20XX, la
cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual
terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los
administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión
sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo
realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el párrafo X (en éste párrafo se
describirá la limitación al alcance), el trabajo se ha realizado de acuerdo con
las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen,
mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de
las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios
contables aplicados y de las estimaciones realizadas."
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la limitación al alcance,
mencionando los procedimientos de auditoría que no ha sido posible aplicar.
En el Párrafo de Opinión:
"Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra
auditoría descrita en el párrafo X anterior, no podemos expresar una opinión
sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas.
Un informe de auditoría con opinión denegada por
incertidumbre se redactará, en los siguientes términos.
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la incertidumbre.
En el Párrafo de Opinión:
"Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra
auditoría descrita en el párrafo X anterior, no podemos expresar una opinión
sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas."
La opinión parcial no está permitida: si el auditor
se abstiene de opinar, no puede afirmar al mismo tiempo que, no obstante, la
denegación de opinión, determinadas cosas sí están bien, con lo que se podría
dar la visión deformada de que algunas cosas están mal, pero una gran mayoría
está bien, lo cual confundiría al usuario del informe.
En todo caso, no se debe confundir la no admisión
de una opinión parcial en el informe de cuentas anuales con la emisión de un
informe parcial o revisión limitada, en el que el auditor se ciñe a verificar
una determinada parte de las cuentas anuales.
